F.v. Kari Elisabeth Christiansen (senioradvokat), Marianne Brockmann Bugge (partner og advokat) og Anine Karstensen (senioradvokat), RSM Advokatfirma.
Skillet mellom kostnader som knytter seg til transaksjoner uten rett til fradrag, og øvrige kostnader, kan i praksis være vanskelig å trekke.
Fradrag for kostnader til bistand ved kjøp og salg av eiendomsselskap er i utgangspunktet avskåret både etter skatte- og merverdiavgiftsreglene. Dette gjelder selv om en virksomhet som pådrar seg slike kostnader i utgangspunktet er både skatte- og avgiftspliktig.
Begrunnelsen for å nekte fradrag er at kostnadene knytter seg til en aksjetransaksjon som er henholdsvis skattefri og unntatt fra merverdiavgift. Det gjør det nødvendig å skille mellom kostnader som knytter seg til aksjetransaksjonen og kostnader som i utgangspunktet gir rett til fradrag.
Borgarting lagmannsrett avgjorde i en nylig avsagt dom at fradrag for mva også er avskåret ved kjøp av selskap hvor oppkjøpet er begrunnet med utvidelse av mva-pliktig virksomhet.
Begrepet transaksjonskostnader
Kostnader som pådras ved kjøp og salg av eiendomsselskap kalles gjerne transaksjonskostnader. Begrepet er ikke definert i relevant lovgivning som for eksempel aksje-, skatte-, eller merverdiavgiftsloven. I daglig tale brukes ofte begrepet både om kostnader som har en direkte eller indirekte sammenheng med kjøp og salg av selskap, samt fusjon, fisjon og andre større omorganiseringer av virksomhet. Dette er typisk kostnader til rådgivere med verdivurderinger, due diligence, tilrettelegging og kontraktsutforming, men kan også gjelde kostnader til integrering av virksomhet, organisering og markedsføring.
Det avgjørende for fradragsrett etter skatte- og avgiftsreglene er ikke om anskaffelsene benevnes som transaksjonskostnader, men om de er knyttet til transaksjonen på en slik måte at fradrag er avskåret.
Denne vurderingen kan være utfordrende og klassifiseringen av en kostnad kan være ulik avhengig av de faktiske forholdene i en transaksjon. Av den grunn er det sentralt å avdekke alle relevante forhold som kan spille inn i vurderingen, og det kan være verdt å avklare bakgrunnen for at det er innhentet bistand mv nærmere, for å få sikkerhet for at skatte- og avgiftsbehandlingen blir korrekt.
Kostnader som knytter seg til en aksjeetransaksjon
Overdragelse av eiendomsselskaper skjer normalt ved kjøp og salg av aksjer eller fisjon og fusjon. I den forbindelse vil partene ha behov for ulike typer bistand både før, underveis og etter at transaksjonen er gjennomført.
Kostnader som direkte knytter seg til kjøp eller salg av aksjer vil som hovedregel anses som ervervs- og realisasjonskostnader for skatteformål. En aksjonærs kostnad til selve overdragelsen av aksjene vil typisk inkludere kostnader til megler, gebyrer, forhandlinger, bedriftsgjennomgang og kontraktsutforming. Slike ervervs- og realisasjonskostnader inngår som en integrert del av kjøpers anskaffelseskostnad, eller som en integrert del (reduksjon) av selgers salgsvederlag. Den skattemessige behandlingen av kostnadene følger da den skattemessige behandlingen av aksjene.
Der salg av aksjer foretas skattefritt innenfor fritaksmetoden, har dette som konsekvens at ervervs- og realisasjonskostnadene ikke gir rett til fradrag.
Videre er kjøp og salg av aksjer unntatt merverdiavgift, og det er derfor ikke fradragsrett for merverdiavgift for kostnader som gjelder slike transaksjoner. Denne begrensningen i fradragsretten gjelder selv om målselskapet fullt ut driver merverdiavgiftspliktig virksomhet, jf. Høyesterettspraksis (Rt-2015-652 Telenor HR-2017-1851-A Skårer Syd). Den manglende fradragsretten for merverdiavgift gjelder i utgangspunktet uavhengig av om kostnadene pådras av aksjonærene eller målselskapet.
Fradragsrett for kostnader som ikke knytter seg til transaksjonen
Kostnader som knytter seg til løpende inntekter (driftskostnader) kan som hovedregel fradragsføres direkte for skatteformål. En aksjonærs kostnader til løpende drift i målselskapet, kan eksempelvis gjelde ledelse og administrasjon, strategiarbeid, finansiering og markedsføring. Også vurderinger tilknyttet endring av selskaps- eller organisasjonsstruktur mv., vil normalt kunne fradragsføres direkte. Det samme er tilfellet dersom målselskapet selv dekker disse kostnadene.
Videre er som nevnt utgangspunktet for merverdiavgift at anskaffelser som er til bruk i en merverdiavgiftspliktig virksomhet er fradragsberettiget. Dette vil typisk gjelde kostnader til løpende drift, men også øvrige kostnader som pådras, og som knytter seg til utøvelsen av den avgiftspliktige virksomheten. Knytter en anskaffelse pådratt av et selskap seg til kjøper eller selger av selskapet, herunder deres posisjon som aksjeeiere, vil selskapet derimot ikke ha rett til fradrag for merverdiavgift.
Industrielt oppkjøp
Skillet mellom kostnader som knytter seg til transaksjoner uten rett til fradrag, og øvrige kostnader, kan i praksis være vanskelig å trekke. Rettspraksis har også vist at staten gjennomgående er gitt medhold i at kostnader som knytter seg til skattefrie og mva-unntatte transaksjoner ikke er fradragsberettigede.
Sist kjente sak som berører temaet er nevnte sak for Borgarting lagmannsrett, som gjaldt Coop og hvor spørsmålet var om det det kan kreves fradrag for kostnader til bistand når det er tale om et industrielt oppkjøp. Spørsmålet var om anskaffelsen har en relevant, naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten (salg av varer) selv om det som faktisk ble kjøpt var aksjeselskap.
Coop hevdet at formålet med å pådra seg rådgivertjenestene ene og alene var for å oppnå en utvidelse av en allerede avgiftspliktig virksomhet. Eierstyringen var ikke et mål i seg selv, men et middel for å oppnå økt virksomhet. Det var innmaten i målselskapet som var attraktivt, og som var motivasjonen for oppkjøpet.
Skattyter fikk ikke medhold, og lagmannsretten la i dommen «til grunn at fradrag typisk vil være aktuelt der anskaffelsen er en forutsetning for virksomheten, har direkte interesse for eller er til direkte bruk i denne eller utgjør en innsatsfaktor i avgiftspliktig virksomhet». Ifølge lagmannsretten, fremsto skattyters interesse i aksjekjøpet i all hovedsak bedriftsøkonomisk motivert og ble ikke ansett nært nok knyttet til den avgiftspliktige virksomheten.
Det forhold at aksjekjøpet ville få store positive ringvirkninger for grossistvirksomheten, ble ikke ansett tilstrekkelig for å innrømme fradrag. Det gjenstår å se om skattyter vil anke dommen og om den slipper inn til behandling i Høyesterett.
Har ditt selskap gjort et industrielt oppkjøp kan det derfor være grunn til å avvente hva som skjer med Coop-saken, og eventuelt vurdere å sende inn et krav om fradrag for merverdiavgift for å unngå at kravet foreldes i påvente av en rettskraftig dom i saken. Merverdiavgift skal føres i mva-meldingen for den terminen fakturaen er datert og mva-kravet foreldes tre år etter leveringsfristen for mva-meldingen.
Dersom det er ønskelig å sende inn et krav for å unngå foreldelse, anbefaler vi at det sendes med en forklaring til kravet i mva-oppgaven. Dette bør gjøres for å unngå eventuell tilleggsskatt dersom en rettskraftig dom skulle ende med at det ikke er rett til fradrag for transaksjonskostnader ved industrielt oppkjøp eller skatteetaten av andre grunner mener mva-beløpet ikke er fradragsberettiget. Forklaringen bør inneholde en god beskrivelse av faktum og bakgrunnen for innsendelsen av kravet.
Managing Partner i RSM Norge, Morten H. Christophersen . Foto: Jo Michael Studio
Velkommen til RSM Norge AS!
RSM er det mellomstore revisjonsselskapet, og har som ambisjon å være Norges ledende revisjons- og rådgivningsselskap for kjernen av norsk næringsliv. De har kontorer i Oslo, Vestland, Agder, Rogaland og Trøndelag med over 280 ansatte. Kjernevirksomheten er revisjonstjenester, rådgivning og advokattjenester innen skatt, avgift og transaksjoner. Kundene er i et bredt utvalg av bransjer og omfatter mindre aksjeselskaper, konsern med betydelig størrelse og børsnoterte selskaper – med en solid posisjon blant eierstyrte virksomheter. De er medlem i nettverket RSM Internasjonal som er tilstede i 123 land med over 57 000 ansatte.
